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个人所得税综合所得年度汇算事后管理国际经验借鉴         ★★★
个人所得税综合所得年度汇算事后管理国际经验借鉴
作者:颜宝铜(国家…    文章来源:国际税收    点击数:165    更新时间:2021/7/13

     一、个人所得税综合所得年度汇算事后管理概述

 

  (一)背景介绍

 

严格来说,事后管理并非法律术语;现行法律法规也没有对“事后”阶段进行清晰界定。溯源“事后管理”一词,恐怕还要追溯到20135月李克强总理在国务院机构职能转变动员会议上的讲话。之后,“事中事后监管”一词被广泛运用。  “事中事后”是与“事前审批”所对应而形成的概念。在税收征管实践中,“事前”主要指各类涉税业务的行政审批与核准,相对应的“事中事后管理”则是指对纳税人税收状况的监测分析、预警,以及核查处罚等。2015年中共中央办公厅、国务院办公厅印发了《深化国税、地税征管体制改革方案》,指出要“切实加强事中事后管理”,由此拉开税务系统加强事后管理的帷幕。此后,税务系统不断加强事后管理,推进事后管理制度化、常态化,特别是在事后管理手段上进行了积极探索和尝试,出台了一系列风险管理举措;探索实施纳税信用等级管理与“黑名单”制度,对不同信用等级的纳税人采取针对性的管理和服务措施,促进建立守信激励和失信惩戒机制。

 

(二)重要性认识 

 

自然人税费管理体系的建立是一个宏观顶层设计和微观细致探索相结合的渐进形成过程,是推进税收治理体系和治理能力现代化的重要窗口,也是社会治理体系和治理能力现代化的一个缩影。这其中,处于“中军”地位的当属综合与分类相结合税制的改革,而“急先锋”非综合所得年度汇算莫属。当前,我国在个人所得税年度汇算的事前事中体系建设方面迈出了扎实一步,但在事后管理体系建设方面仍处于探索阶段,因之,外界对事后管理体系如何建设、建设得如何都寄予了厚望。从某种程度上来说,事后管理体系建设的成功与否也直接影响事前事中管理的效果,进而也深刻影响着自然人税费管理体系的建立。  应该看到,加强个人所得税综合所得年度汇算事后管理是遵循既有的“综合所得、按年计税,代扣代缴、自行申报,汇算清缴、多退少补,优化服务、事后抽查”新型征管模式、健全个人所得税年度汇算链条的必需之举;也是健全与诚信推定假设相配套的年度汇算后续管理制度的必要之举;还是提高税法遵从度、缩小税收缺口,明晰征纳双方权责关系,预防“破窗效应”发生的必然之举。

 

 (三)需要厘清的几个主要概念 

 

   1.事后管理与风险管理的联系和区别  

 

风险管理既是一种理念,也是一种方法,更是嵌套在征管程序中的重要一环;但是在实际应用中,更多地是被视为事中事后管理的一种手段。因此,就有了关于事后管理与风险管理区别的讨论。显然,两者有交集,即从传统角度来看,风险管理是事后管理的一种手段;同时,两者也有差异,风险管理同样适用于事前事中管理,特别是税收评定(或者叫税额确认)已经成为风险导向下税法遵从征管模式的典型做法,这是一个事中管理的概念。当然风险管理也可以作为事前管理的一种手段,此处不再赘言。 

 

    2.事后管理与事前事中管理的联系和区别 

 

在事件的时间序列上,这两者的差异显而易见。但在事件的逻辑起点上,两者又存在诸多联系,即两者都是围绕某个事件预先设定的目标(如提高税法遵从度、缩小税收缺口),促进事件发展并实现目标的管理手段。在个人所得税年度汇算上,事后管理和事前事中管理是一个相互配合、相互协调的关系,两者一起合力推动着年度汇算这个事件往前发展、实现既定目标。

 

3.事后管理与事后抽查的联系和区别 

 

这是一个包含与被包含的关系。个人所得税综合所得年度汇算事后管理有很多方式,包括事后催缴、事后抽查、责令限改、风险管理、信用管理、违法调查处理等。显然,事后抽查是事后管理中的一种方式,是个人所得税新型征管模式下的既定步骤。

 

 

二、个人所得税年度汇算事后管理的国际经验借鉴

 

 

事后管理在国际上并不是一个约定俗成的概念,在个人所得税年度汇算上亦是如此。但是,作为提高税法遵从度的重要手段,事后管理的一些方法在各国被普遍采用,为借鉴国际经验提供了广阔的空间。

 

   (一)愈发重视行为洞察

 

  1.具体做法 

 

   行为洞察的主要应用之一是通过改善沟通方式,“助推”纳税人行为,以降低不申报率,提升纳税申报准确度,加大欠税清缴力度。一些国家税务机关已经开始深入探究不遵从行为发生的根本原因,并且掌握了能够有效改变纳税人行为的助推手段和工具——通过信函、电话和数字通信等经济高效的方法取得了理想遵从效果。例如,英国税务海关总署(HMRC)将社会规范写入欠税通知,以极低成本征收了可观的额外税款。具体来说,HMRC通过在欠税告知书中添加“在全国/纳税人所在邮区/纳税人的家乡,十分之九的人都按时缴纳税款”的表述,成功增加税收收入,最高一例欠税清缴比例从67.5%增长到83%,提高了15.5个百分点。自那以后,越来越多的税务机关将行为洞察应用到更广泛的服务和遵从问题的解决中,并取得了成功。  挪威税务局针对1万多名上一纳税年度可能低报境外财产的纳税人进行了一项实验。实验表明,部分纳税人之所以低报是因为缺乏如何正确申报的知识信息。结果显示,接收纸质信函的纳税人组自主申报的境外财产平均金额较电子信函组高出33%,在申报人口中所占比例高出25%,就离岸财富问题联系客户服务的可能性高出80%。由此可见,尽管电子方式交流拥有诸多好处,但在某些环节,税务机关仍应考虑采用书面方式。挪威税务局由此得出结论:若信息复杂或受众为弱势群体,纸质信函仍是十分适宜的沟通策略。 

 

2.能力建设方面 

 

各国将行为洞察运用于税收征管时,不能“一刀切”。比起各种与行为洞察相关的潜在工作模式和所需技能,在多样化的人员配置和治理模式中做出合适的选择才是首要任务。HMRC采用中心化结构,成立专门的行为洞察专家团队来设计、开展行为实验。行为洞察团队可单独成立,也可并入现有的分析团队中。一些税务机关已经制定了内部宣传策略并以项目为单位开展行为洞察,如澳大利亚税务局(ATO)和新加坡国内收入局。而加拿大和美国等国家的税务机关采用了更加多元化的方式,如在系统内雇佣专职人员负责此项工作,或与学者和外部顾问合作设计、测试干预手段。例如,美国国内收入局(IRS)与学生、教授合作,探索纳税人对于离岸申报机制改进的行为反应,并设计和试行了新的宣传活动来提高可退税收抵免(refundable credits)的接受度和遵从度。 

 

 (二)研究欠税管理创新方法  

 

欠税是税收遵从缺口最直接的表现形式,是各国都致力于研究并通过极大努力想解决的问题,因而也是事后管理的重点之一。OECD通过研究各国的创新举措得出结论:过去的创新更多聚焦在欠税发生后的追缴手段上,如查封银行账户、加大行政处罚力度、执行司法程序和破产程序;现在越来越明显的趋势是通过制定政策或征管办法来避免欠税的发生,或者在纳税人确实发生欠税问题的情况下,采取针对性的干预措施。  随着技术的不断进步,税务机关掌握的数据处理工具种类也不断增多。在实验论证、有效分类、积极宣传等举措的基础上,这些工具引领了新一轮的创新。分析技术有助于梳理操作流程、提高税法遵从度,被越来越广泛地使用。比如,在预测式建模领域,通过模式“拟合”流程和系统性试错,能够找到历史数据的规律。就欠税管理而言,传统建模和实验的重点是如何识别出欠税风险高的情况,而预测式建模则可以识别出哪类纳税人最有可能对一项干预作出反应。这两类群体经常是相互重叠的,但其中的差异可以让税务机关更好地理解纳税人行为,着重找到传统干预手段不大可能发挥作用的情形,以制定新的、更具成效的方法,包括早期干预措施。例如,ATO利用纳税遵从分析模型识别客户是否“很有可能不缴纳税款”,然后推送短信,提醒其及时缴纳。2015-2016年期间,该方法使得有不纳税或迟纳税历史的客户及时缴纳近10亿澳元税款。对于ATO而言,基于风险的分析模型在驱动其与客户之间的互动方面,发挥了越来越大的作用。

 

(三)有效分类促进征管成本降低 

 

自然人纳税人是纳税人群体中颗粒度最小的单位,因而个人所得税也可以说是直接税体系的最终落脚点。而面对庞大的纳税人群体,分类管理是必不可少的事后管理手段。为此,各国也进行了积极探索,本文着重介绍荷兰的相关做法。

 

面对数字经济的发展和资本跨国界流动(往往背后跟随着高净值个人的身影)的新形势,各国都逐渐意识到,传统征管手段已不能适应个人所得税事后管理的需要。因此,自愿遵从风险管理被各国税务部门广泛采用。荷兰遵从风险管理的目标是通过筛查确定遵从与不遵从的边界,以最小的成本,获得可持续的税收收入,提高纳税人主动遵从度,减轻税务部门工作量。  荷兰风险筛查不以自然人,而是以带有一定身份标签的纳税人群体为对象。一般税务部门会率先对高收入高净值人群开展筛查,再视情况决定是否需要延伸到其他群体。具体步骤可以分为:第一,开展风险识别和分析,找出风险点;第二,进行风险扫描,找出具体不遵从群体,进而分析原因及其对社会的影响;第三,选择应对工具,这些应对工具都是因群体而异的,如对风险程度低的纳税人发送预警提示等;第四,应对处理,即根据纳税人反馈的信息,进一步核实并确认风险,采取相应措施;第五,绩效评估,即对本次筛查工作成效,包括风险指标准确性、风险点有效性等,进行定性定量评估和连续性分析,做到闭环管理,为下一次筛查奠定基础。 

 

(四)重视健全事后管理链条 

 

健全事后管理链条是完善个人所得税征管闭环管理的必然要求,一定程度上来说,也是基于复杂多变的自然人群体需要预防各种情况出现,甚至是能确保问题“出清”而不是“悬而未决”的必然要求。在这方面,作为实行完全意义上个人所得税综合计征模式的国家,美国在年度汇算事后管理中的经验更加具有参考意义。总体来说,主要有以下几个方面。 

 

  1.税收评定 

 

  作为IRS税收征管链条上十分重要的一环,税收评定的目的是审核纳税人申报信息,核实自我评定的正确性,进而确认纳税义务,对相应不正确情形进行处理。IRS税收评定的主要程序是:纳税人自主评定并申报,税务机关进行确认。只有得到税务机关认可后,申报才具有确定性。在申报表提交后,IRS可依托第三方信息并通过计算机系统实施交叉比对,可疑信息会被抽取出来并出现在收入遵从中心系统上,由系统自动启动提醒程序,及时督促纳税人改正,直至其正确履行纳税义务。  税收评定实际上是IRS围绕遵从目标设计的一整套体系中的一项制度设计,可以认为是还权还责于纳税人的一项举措,辅之以方便快捷的计算机系统和强大的第三方信息来源,成为提高个人所得税遵从度的有力抓手。

 

2.税务审计 

 

IRS关于所得税申报的审计率并不高,其中对个人申报的审计率低于对公司申报的审计率;在个人所得税申报审计中,对高收入个人的审计率又高于对低收入个人的审计率。可见,IRS实行的是选择性审计,抽取比例并不高,这除了征管成本考量之外,更多地是征税理念的体现。IRS始终强调,惩罚不是目的,而是要以此提高威慑力,从而促进自愿遵从。由于法律对未能正确申报所得、报告信息和纳税的当事人规定了严厉的民事、刑事处罚规定,包括高额罚金、支付利息甚至入刑,税务审计对自愿遵从所起到的威慑作用不容小觑。

                  

3.违法调查与追征

 

针对主观上有逃税意愿且已正式实施相应行为的纳税人,IRS会行使法定调查职责,查定后,依法追究刑事或行政责任。当纳税人不履行或怠于履行纳税义务时,IRS会依法履行法定的追缴职责。也就是说,对于应申报未申报、税收评定、非法调查以及税收争议裁决等情况下形成的欠税,有权按照法定程序实施强制征收。应该看到,IRS素以高违法成本促进税法遵从而闻名,这是因为其充分掌握了自然人的身份、资产和交易等相关信息,并辅之以严厉的惩罚措施,从而起到了很强的震慑作用。

 

 

三、做好我国个人所得税综合所得年度汇算事后管理的几点建议

 

 

实行综合与分类相结合的税制是我国个人所得税史上具有里程碑意义的改革,能否行稳致远,至关重要的一点是要通过强有力的征管制度予以保障。而在此方面,个人所得税年度汇算事后管理承担着举足轻重的作用。国际上一些国家的做法无疑给了我们诸多启示,需要税务系统充分借鉴,才能既稳又准地打出这一拳,树立个人所得税之“锚”。 

 

  (一)健全税收征管法律制度 

 

与法人征管法律制度相比,自然人税收征管法律制度有待进一步完善,尤其是年度汇算事后管理方面。相关法律制度的不健全,一定程度上已经阻碍了事后管理作用的有效发挥。为此,要充分借鉴国外经验,尽快明确税收评定的法律地位,与纳税人自行申报等制度相结合,以明确征纳双方权利义务。同时,基于遵从的税收征管模式必然伴随着违法调查与追征等手段,因而需要在税收实体法和程序法方面对自然人的税收征管法律制度作出具体安排,并结合良好的执行力,在战略上形成对纳税人的威慑。

 

   (二)夯实事后管理的数据基础  

 

个人所得税年度汇算事后管理面临着体量大、业务新、链条长、风险多等困难,需要久久为功,持续发力。要深刻认识税收参与社会治理日渐深入、发挥作用更加全面的现实诉求,不断加强数据的增值利用,持续开展税收分析,提升使用价值和引领价值。  一方面,对内要系统集成自然人数据,建立健全自然人数据库。充分利用金税三期核心征管和自然人税费管理系统积累的自然人税收相关数据,在实现“一人式”归集的基础上,按照“全面、准确、及时”的工作原则,搭建数据整合和共享平台,形成更大范围、更小颗粒度的自然人税收大数据,为包括事后管理在内的税收分析提供保障。

 

另一方面,对外要拓展数据共享“朋友圈”,广泛获取第三方数据。应该充分认识到,在纳税人众多而征管资源有限的约束条件下,税务机关无法凭借自身力量完成获取足以威慑偷逃税者的涉税信息,而必须借助于以充分获取第三方涉税信息为基础的大数据。依托大数据技术实现对全样本的纳税申报表的审查比对,提升治税的精确度。 

 

  (三)加强微观分析技术和方法的应用 

 

《中华人民共和国国民经济和社会发展第十四个五年规划和2035年远景目标纲要》明确提出了“优化税制结构,健全直接税体系,适当提高直接税比重”的目标,而提高直接税比重的重要措施之一是实行综合与分类相结合的个人所得税税制。这就意味着,分散的、数以亿计的自然人将直接成为纳税主体。面对海量纳税人数据,税务部门迫切需要转变理念,加强微观分析技术和工具的应用。 

 

一是树立计量经济理念。面对上亿自然人纳税人,税务机关的征管资源一定是有限的,如何对这些纳税人进行分析需要克服不确定、变量多等一系列问题。为此,一定要树立通过样本管理和分层抽样等方法达到分析效果的计量经济理念(具体思路见图1)。在实际操作上,可以从收入规模(比如,对于高收入群体,尤其是“双高”群体单独分为一层,对于广大低收入群体可以分为一个大的群体)、位置重要性(如省份大小)、特殊行业(如股权投资基金)等维度进行考虑,以此增加精确性,减少分析误差。在此基础上,可以开展整体改革效应分析、叠加分析、边际分析等。

 

二是树立工具思维理念。积极探索有效的统计方法,运用合理的统计工具开展分析。算法和大数据一样重要,甚至算法在精准分析方面能发挥更加重要的作用。从宏观层面看,税收计算器是一种将微观模型与决策过程联系在一起的工具;从微观层面看,SASPython等都是实际可以采取的统计分析工具,这些工具都可以使税务部门的分析取得事半功倍的效果。

 

(四)发挥风险管理在事后管理中的重要作用 

 

以自然人为中心,以大数据治理和人工智能运用为手段,以帮助纳税人依法正确完成涉税义务为导向,以防范大面积、系统性风险为目标,将自然人税收风险管理打造成自然人税收征管体系的重要组成部分,实现自然人税收征管闭环管理,促进对事后管理结果的有效应用。 

 

在具体操作上,鉴于自然人纳税人管理链条长、基数大、流动性强、遵从能力有限等特点,加强自然人风险管理是当务之急,也是税收风险管理的“难中之难”。需要充分发挥数据驱动、统筹管理、数据运营等功能的作用;建立由严谨的数据质量校验机制、严格的风险核查纠错机制、严密的年度汇算风险排查机制组成的风险识别机制;做好风险管理需求的统筹管理,风险任务统一扎口,风险应对统一流程,尤其是要针对自然人特点,在合理借鉴法人纳税人工作经验基础上,设计行之有效的自然人纳税人风险应对规范,包括应对流程、应对文书等。

 

(五)大力拓展信用管理 

 

信用管理是“放管服”“优化营商环境”的重要配套举措,也是低成本高效益的管理方法。在个人所得税事后管理中,要充分认识信用管理“大体系”和“小体系”的关系。一方面,要有个人所得税自身的信用管理手段,实现“自转”;另一方面,要围绕国家层面的信用管理“大体系”,实现“公转”。当前,要以《国务院办公厅关于进一步完善失信约束制度构建诚信建设长效机制的指导意见》《国务院办公厅关于加快推进社会信用体系建设构建以信用为基础的新型监管机制的指导意见》《国家发展改革委办公厅国家税务总局办公厅关于加强个人所得税纳税信用建设的通知》等制度的出台为契机,牢固树立“以纳税人为中心”的服务理念,将公平公正、效率便民的价值观贯穿其中,优先探索实施失信惩戒机制在个人所得税事后管理中的应用,形成梯次渐进之势,推动信用管理成为提高税法遵从度和纳税人满意度的有力手段。 

 

  (六)着手加强行为洞察的研究 

 

行为洞察能够以低成本缩小税法遵从缺口,改善税收征管。OECD成员国的应用实例在解决当前的关键需求和重点问题方面显示出了广阔的推广和发展前景。这类方法有助于优化工作流程,转变征纳双方关系。通过新的应用程序,税务人员可以将行为洞察用于与广大自然人纳税人的书面通信,前景广阔,如基于纳税人行为制定的个人所得税指引以及与纳税人沟通新指南;与数据分析法结合使用,分析纳税人对于干预措施的行为反应,确定联络对象、联络时间和联络方式;也可用于解决当前重点问题和挑战,如探索提高以跨国为特征的“双高”纳税人遵从度的有效方案。  展望未来,税务部门可以考虑将行为洞察进一步整合到税收征管的战略目标之中,并与其他工具协同,科学确定战略优先路径;同时,还可以将行为洞察与数字界面、先进分析和服务设计思维相结合,从效率和公共服务两个层面实现税收征管及其端到端价值链的真正转型。  

 

(本文为节选,原文刊发于《国际税收》2021年第7期)

 

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